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151期專題：美國特產—存貨LIFO得否與LCM並用

楊陳松　撰

壹、 前言

存貨後進先出法 (LIFO)、成本市價孰低法(LCM)是會計人耳熟能詳的方法，但在實際上，我們得否拿來使用，卻常為吾人所忽略，誤以為課本上學的，就是實際上得使用的。又，LIFO不得與LCM並用是稅法領導財務會計最典型的例子，本文介紹其歷史，並藉由歷史的了解以討論下列諸問題：

1.LIFO可否與LCM並用？

註： DV為Dollar-Value元值，Retail為零售價法。

2.首次選用LIFO，如何處理？

貳、 LIFO與LCM不得並用的歷史

在美國，很多公司存貨計價使用 LIFO，LIFO是最普遍的方法之一；但在其他國家，公司使用LIFO的情況並不普遍，可以說LIFO是美國的特產。為什麼會有這種現象？這是因為美國稅法有一很特殊的規定，規定公司申報所得稅時，如果選用LIFO，對外的財務報表也應使用LIFO，俗稱為conformity rule(一致規則)。因此，在美國，很多公司為了申報所得稅時使用LIFO節稅，被迫在財會上也使用LIFO(所以才會有那麼多公司使用LIFO)；其他國家的稅法並不是這樣規定，在英國、在加拿大，稅法為了防杜公司利用LIFO節稅，乾脆規定公司不得使用LIFO申報所得稅。因此，英國加拿大的公司，即使財會想使用LIFO，但因稅會不允許使用LIFO，存貨勢必產生兩套數字，少有公司願如此自找麻煩；更何況，在財會上使用LIFO通常使損益表純益數字下降(所以才會有那麼多公司不使用LIFO)。

除了稅法不得使用 LIFO外，有些國家的財會準則也禁止使用LIFO。IASC(國際會計準則委員會)曾在1991取消LIFO的使用，1992始將之列為第二級的準則；香港會計準則也認為LIFO並不適當。LIFO主要還是在美國使用較多。

美國稅法於 1939年開始允許使用LIFO。一開始，IRS(美國國稅局)對conformity rule的要求非常嚴格，財會、稅會應使用相同形式的LIFO。後來要求逐漸放寬，1981年IRS允許(1)公司可以揭露其他方法(先進先出法、平均法 … )的數字，只要求公司損益表須使用LIFO。(2)公司可以在財會、稅會上使用不同型式的LIFO，例如，稅會不允許使用LIFO與LCM並用，但財會可以。

由於一開始 conformity rule要求非常嚴格，財會應完全按照稅法的規定作，稅法的規定等於是會計準則。會計準則團體(SEC證券交易委員會、AICPA美國會計師公會)想有所規定也無濟於事，所以只好避談LIFO的問題，只承認LIFO 是一個可接受的方法。(例如，稅法規定LIFO不得與LCM並用，即使不合理，財會也只能照作。) conformity rule要求放寬以後，財會、稅會可以使用不同型式的LIFO，SEC、AICPA於是開始討論LIFO的問題。1981年SEC發布ASR No. 293規範公司如何適當使用LIFO。ASR No. 293提到：

長久以來，財會 LIFO的使用(Application)受到稅法LIFO的不當影響，教科書、文獻上對LIFO的解說都以稅法的規定為依據，而不是以財務報導為考量。會計界似乎都將LIFO的稅法規定當成GAAP(一般公認會計原則)。本會(SEC)認為，現在既然財會、稅會已可使用不同形式的LIFO，我們就應該檢討一下目前使用LIFO的方式。(筆者註：例如，稅法規定LIFO不得與LCM並用，但以財務報導為目的的財務會計是否也應如此。)

參、 LIFO與 LCM 並用

本節先回顧美國實務上，最常使用的 LIFO類型 —— Dollar-Value LIFO(簡稱DV LIFO)，接著再討論LCM的並用。

DV LIFO (各類型LIFO中使用最多的一種)

LIFO(又稱unit LIFO)，帳務繁雜，不切實際，存貨層(layer)常易解凍出售(liquidation)，因而有思將同類商品合為一組者(LIFO Pool法)。IRS允許公司將大致相同的商品合為一組；財會也接受這樣的方法(惟稅法要求較多的Pools，財會並不一定要跟上)。因LIFO的主要目的多為節稅，一般認為使用時應避免LIFO存貨層解售，以免轉出的銷貨成本太小，因此多主張應儘量將商品合併為一個Pool，如此，則當甲商品減少1單位時，就可由乙商品增加1單位來補足。但，不論怎樣組合，舊產品終究要退出(例如磁碟片、錄影帶)，新產品可能與舊產品差別太大，不足以認為是舊Pool的一部分，舊產品退出勢必使存貨層解售(liquidation)，為全然避免存貨層解售，因而有DV LIFO方法的產生：DV LIFO不再視商品為一張、一件 … 的實體單位，而是將商品視為一個個的 dollar(元)，將各商品視為幾個dollar、幾個dollar，因此，新商品也可以用來補足舊商品，不一定要用相同的商品補足；也不需知道實體單位的流動(unit flow)。不是以數量增減為計算，而是以金額增減為計算。這種方法比LIFO Pools更節省帳務，更能避免存貨層解售，而且也方便公司平時帳上使用FIFO作為管理，期末再將FIFO調為DV LIFO。此法為IRS接受後，隨即成為最普遍使用的實務，也因之而成為GAAP。(Reeve 1987針對LIFO使用者所作的一項調查，在回函的206家公司裡，有95%使用DV LIFO)

我國財會、稅會雖規定同一種類可以合併計價，但並無 DV LIFO之規定。

LIFO 與LCM並用

conformity rule放寬以後，LIFO在財會上的使用，回歸到財務會計報導面，LIFO並無不可與LCM並用之理(讀者可參考1981年conformity rule放寬前後，同一本中級會計學課本，不同版次﹝如Welsch的5版與6版、Skousen的7版與8版﹞之間的變化 —— 新版都已將舊版中不得並用的文句刪除，有的甚且將真實公司並用的實際財務報表影印呈現 )。LCM成本與市價孰低，所謂的成本，指的應是任何存貨計價方法所產生的數字，而不再將LIFO排除在外。

LCM既是GAAP所要求的評價程序，因此，任何類型的LIFO，在財會上都〝應〞與LCM並用。

我國 如何 規定

《稅法》

我國所得稅法第 44條：「 … 成本高於時價時，得以時價為準 … 採用後進先出法者，不適用成本與時價孰低之規定 … 。」第 44條立法理由謂：「採用後進先出法，已屬穩健原則，自不宜許可其再適用成本與時價孰低之估價規定，兩得便宜，故參照美國稅法作補充規定。」稅法上不得並用，當無問題，惟應注意所得稅法第44條：「 … 前項成本 … 採實際成本 … 。」所得稅法施行細則第 46條：「 … 二、採後進先出法者，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，分別依其取得之日期順序排列彙計，其距離年度終了最遠者，列於最前 ，以此彙列之價格，作為盤存資產之取得價格 … 採後進先出法者應採用永續盤存制。 … 六、採零售價法者，應依商品種類事先訂定價格，與進貨成本求得成本率，各種商品所定價格乘以其成本率，作為盤存資產之每一單位取得價格。」因此，我國稅法並無 DV LIFO、LIFO Retail 、DV LIFO Retail之使用。(DV LIFO以年為單位，不符所得稅法施行細則第46條：「採後進先出法者應採用永續盤存制。」之規定。)

《財會》

由於忽略上述歷史的了解，使得吾人在 LIFO與LCM的並用產生混淆。我國第10號財務會計準則公報(存貨之評價)發布於1987年，制定公報之參考資料未納入conformity rule放寬後的觀念，因此第10公報號仍規定LIFO與LCM不得並用；而商業會計法第43條在1995年增訂LCM時，已不再排除LIFO的並用。因此，中小企業LCM與LIFO並用並無問題，倒是公開發行公司的財務會計準則公報有待修正。又，商業會計法第 43條 ：「 … 存貨之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，應以時價為準。 … 前項成本得按資產之種類或性質，採先進先出法、後進先出法、 … 或其他經主管機關 (經濟部)〝核定〞之方法計算之。 … 所稱後進先出法，係指同種類或同性質之資產，依照取得次序倒算，以其最後進入部分之成本，作為最先領用或售出部分之成本 … 。」因此，雖 (民間)財務會計準則公報第10號第14段：「 … 百貨業、超級市場，得採用零售價法 … 。」但， 經濟部並無核定 DV LIFO、LIFO Retail、DV LIFO Retail，財會上不能使用此些方法。(商業會計處理準則第二條謂：「 商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。 」只有在商業會計法、準則、法令未規定時，才可依 照一般公認會計原則辦理。存貨的計價方法在 商業會計法第 43條已明文規定為：「 … 以〝實際〞成本為準； … 前項成本得按資產之種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法計算之。 」截至目前，經濟部並未核定任何方法。 )

綜上所述，彙整如下：

肆、首次選用 LIFO

首次選用 LIFO時，公司如欲追溯重編LIFO各存貨層，在實際上相當費力，有時甚且不可能。因此，美國會計準則規定不追溯調整，而以首次選用時之存貨為基層。茲舉下列各情況分別說明如次。

[情況1] 稅會首次選用LIFO(或DV LIFO)

[情況2] 財會首次選用LIFO(或DV LIFO)

[情況3] 稅會首次選用LIFO Retail(或DV LIFO Retail)

[情況4] 財會首次選用LIFO Retail(或DV LIFO Retail)

【情況 1】稅會於01/1/1首次選用LIFO——財會須跟著改為LIFO

選用 LIFO前後之方法列示如下：

為簡化，假定選用前稅會、財會均採相同之方法。

《稅會》 稅法規定， LIFO不可與LCM 並用，因此，首次選用於所得稅申報時，稅會應將基層存貨所含的跌價部分轉回，並增列為變更年度之課稅所得(參Davison, S., Intermediate Accounting,1985, p.431，只作稅會分錄，財會不作)。

本例，以前年度使用〝平均法 LCM〞，01/1/1稅會改為LIFO時，應將00年底存貨的LCM因素去除，改為〝平均法not LCM〞，亦即，將存貨跌價的部分轉回，並增列為變更年度之課稅所得。

《財會》 依照 Conformity rule，稅法改為LIFO，財會當然也須跟著改為LIFO。但Conformity rule放寬後，財會LIFO的形式並不必要同於稅會，稅法規定LIFO不得與LCM 並用，財會不必也跟著〝不得並用〞。財會應以財務報導為主，因此，不論任何方法，GAAP規定均應使用LCM。是以，財會不得〝將存貨跌價的部分轉回〞，於是形成財會、稅會兩套數字，各走各的。(外文書只有Kieso仍有〝將存貨跌價的部分轉回〞的作法，如此作法並不正確，中文書仿仿傚之而不辨其誤，甚且有拿來當考題者，是一憾。)

我國 如何 規定

《稅會》

首次選用 LIFO時如何處理，所得稅法僅於第44條規定：「須變換原採用之計算方法者，應申報稽徵機關核准。」施行細則、解釋函令均未見詳細規定，如前所述，由於我國「參照美國稅法規定」禁止LIFO與LCM並用，因此，變換為LIFO時，理當「參照美國稅法規定」，如該公司原採用成本時價孰低時 ，應〝將存貨跌價的部分轉回，並增列為變更年度之課稅所得〞。

《財會》

我國稅法並無美國 conformity rule的規定，財會並不須跟著改為LIFO。但如公司欲將財會也一併改為LIFO，由於財會上LIFO應與LCM並用，因此，不得〝將存貨跌價的部分轉回，並增列為變更年度之會計所得〞(注意！中文的中會課本，財會的處理仍停留在美國稅法的規定，有誤！中、美不分；財、稅混淆！)，於是形成財會、稅會兩套數字，各走各的。

以上為簡化，假定財會原先也同採平均法；如果財會原先即已採 LIFO，則如何？

《稅會》 的處理方式同上。《財會》無變換之問題。總之，《稅會》《財會》是兩套帳。

【情況 2】財會於01/1/1首次選用LIFO

《財會》 財會改為 LIFO，處理方法同上述的財會變動處理。

《稅會》 財會使用 LIFO，稅會並不一定也要使用LIFO。此例，稅法仍繼續延用平均法，無變動處理之問題。

再強調一次 —— 《稅會》《財會》是兩套數字。

接著討論零售價法。

【情況 3】稅會於01/1/1首次選用LIFO Retail——財會須跟著改

《稅會》 以前年度使用傳統零售價法 (即〝平均法LCM〞)，01/1/1稅會改為LIFO Retail時，應將00年底存貨重新計算(將00年底存貨所含的LCM因素去除，加回LCM低列的部分)，改為〝平均法not LCM〞，亦即，將存貨跌價的部分轉回，並增列為變更年度之課稅所得。但應特別注意的是：美國稅法規定，重新計算00年底存貨時，成本率只使用00年度買進的部份，00年初的存貨不可計入，因00年初存貨含有LCM的因素。(有稱應改為FIFO者，此稱並不正確。當00年初存貨屯積時，改用FIFO，00年底存貨仍可能含有00年初存貨LCM的因素，更何況財會不宜與稅會相混淆。)

《財會》 稅法改為 LIFO Retail，財會依稅法也須跟著改為LIFO Retail，但已如上述，不論任何方法，GAAP規定均應使用LCM。財會的零售價法亦應使用LCM，因此，不得〝將存貨跌價的部分轉回〞。

【情況 4】財會於01/1/1首次選用LIFO Retail

《財會》 財會已改為 LIFO Retail，處理方法同上述的財會變動處理。

《稅會》 財會使用 LIFO Retail，稅會並不一定也要使用LIFO Retail。此例，稅法仍繼續延用平均法，無變動處理之問題。

我國 如何規定

《稅會》 據前所述，我國稅法解釋函曾限定零售價法只能使用平均法或傳統法，因此，無 LIFO Retail、DV LIFO Retail之適用。

《財會》 據前所述，我國商業會計法並無零售價法之規定；主管機關 (經濟部)亦無核定零售價法。因此，無LIFO Retail、DV LIFO Retail之適用。

綜上所述，彙整如下：

伍、結論

我國財會、中文教科書向來深受外國財會準則之影響，幾乎無視於商業會計法之存在，言必稱準則公報，置中小企業財會如孤兒 (記帳士考試竟考了與記帳士無關的民間財務準則公報第34號市價上漲，出題者觀念模糊尚且如此，可見一斑)，而我國稅法影響中小企業財會的情況尤甚。本文經由美國稅法conformity rule歷史的了解，認知財會LIFO受稅法不同程度影響的兩個階段，從而確認財會應有的處理方式；並參酌我國財會、稅法的規定，整理出我國應有的財會、稅會處理方法，冀免中美不分，財稅混淆。

此句為年定期盤存制，與下一句「 採 … 後進先出法者應採用永續盤存制 」矛盾。

台財稅 821501075 號函「營利事業以零售價法估定期末存貨 應行注意要點 」曾函釋零售價法應採平均法或傳統法。

如前所述，我國財會、稅會僅有 LIFO ，而無 DV LIFO 等情況，因此，此處只討論 LIFO 。

所得稅法第 44 條：「 … ， 成本高於時價時，〝得〞以時價為準。 … 。」得採 LCM ，亦得不採。